Doppelbesteuerungsabkommen - Arbeitnehmer
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Inhaltsübersicht
1. Allgemeines
2. Einschränkung des bundesdeutschen Besteuerungsrechts
2.1 Sachlicher Anwendungsbereich
2.2 Persönlicher Anwendungsbereich
3. Besteuerungsrecht bei Arbeitslöhnen
3.1 Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat
3.2 Besteuerung durch den Wohnsitzstaat (183-Tage-Regelung)
3.3 Aufenthaltsdauer nicht über 183 Tage
3.4 Ansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat
3.5 Betriebsstättenvorbehalt
4. Aufteilung des Arbeitslohnes
5. Sonderregelungen
1. Allgemeines
Wenn Arbeitnehmer für ihren inländischen Arbeitgeber im Ausland beschäftigt werden, ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist.
Mit vielen Staaten gilt ein sogenanntes Doppelbesteuerungsabkommen, das dem innerstaatlichen Recht stets vorgeht. Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen setzt voraus, dass der Arbeitnehmer in einem der Vertragsstaaten ansässig ist.
Solche Abkommen wurden zwischen Deutschland und anderen Vertragsstaaten abgeschlossen, um die doppelte Besteuerung in den Fällen zu vermeiden, in denen ein Steuerpflichtiger in einem der betroffenen Staaten wohnt und im anderen arbeitet oder Bezüge oder Entgelt erhält. Die Abkommen wenden zwar einheitliche Regeln an, sie enthalten jedoch auch zahlreiche Besonderheiten. Grundsätzlich gilt, dass einer der beteiligten Staaten auf sein Besteuerungsrecht verzichtet und der andere es wahrnimmt.
Gilt ein Doppelbesteuerungsabkommen, so muss der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer beim Betriebsstättenfinanzamt eine Freistellung von der Verpflichtung zur Vornahme des Steuerabzugs beantragen. Das Finanzamt erteilt eine sogenannte Freistellungsbescheinigung, die der Arbeitgeber zum Lohnkonto nimmt (§ 39b Abs. 6 EStG).
Eine vom Bundesfinanzministerium herausgegebene Übersicht der derzeitigen Doppelbesteuerungsabkommen (Stand 01.01.2006) ist im Schreiben vom 11.01.2006 - IV B 5 - S 1301 - 1/06 veröffentlicht.
2. Einschränkung des bundesdeutschen Besteuerungsrechts
Besteht nach § 1 EStG grundsätzlich ein Besteuerungsrecht, können sich Einschränkungen aus folgenden Regelungen ergeben:
¦internationale (zwischenstaatliche) Abkommen wie
1.Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
2.Grenzgängerregelungen (Grenzgänger)
3.Nato-Truppen-Statut
4.deutsch-sowjetischer Aufenthalts- und Abzugsvertrag
¦innerstaatliche Regelungen
1.Auslandstätigkeitserlass (ATE; früher auch "Montageerlass" genannt)
vgl. hierzu auch Auslandstätigkeit - Arbeitnehmer
Doppelbesteuerungsabkommen schaffen keine neuen (eigenen) Steueransprüche. Sie engen lediglich nationale Ansprüche ein. DBA verteilen das Recht zur Besteuerung bestimmter Einkünfte, wenn zwei Staaten jeweils nach nationalem Steuerrecht das Besteuerungsrecht für dieselben Einkünfte haben. Das DBA weist dabei i.d.R. einem der beiden Staaten das Besteuerungsrecht zu und entzieht es damit gleichzeitig dem anderen Staat das. Nicht ausgeschlossen ist regelmäßig die Berücksichtigung der freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes.
Wenn bereits nach deutschem Recht eine Besteuerung nicht in Betracht kommt, kann eine Regelung in einem DBA nicht als Rechtsgrundlage für die Besteuerung herangezogen werden.
Es gilt der Grundsatz:
Niemandem wird aufgrund eines DBA einkommensteuerrechtlich mehr "angetan", als ihm bereits nach dem EStG "angetan" werden kann.
DBAs gehen allerdings für ihren Anwendungsbereich innerstaatlichem Recht vor (§ 2 AO), wenn sie z.B. Rechtsbegriffe anders definieren (vgl. z.B. die unterschiedlichen Definitionen des Begriffs "Betriebsstätte" in DBA und Abgabenordnung).
2.1 Sachlicher Anwendungsbereich
Eine Freistellung vom Lohnsteuerabzug nach DBA ist in folgenden Fällen möglich:
a)bei unbeschränkt (§ 1 Abs. 1 EStG) und erweitert unbeschränkt (§ 1 Abs. 2 u. 3 EStG) Steuerpflichtigen für eine Tätigkeit im Ausland
b)bei beschränkt Steuerpflichtigen für eine im Ausland ausgeübte aber im Inland verwertete Tätigkeit.
2.2 Persönlicher Anwendungsbereich
DBAs sind nur auf Arbeitnehmer anwendbar, die abkommensberechtigt sind.
Der Arbeitnehmer muss dazu in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein.
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Amsterdam arbeitet für seinen inländischen Arbeitgeber auf einer Baustelle in München.
Lösung:
Anzuwenden ist das DBA Deutschland/Niederlande, da der Arbeitnehmer in den Niederlanden ansässig ist.
Beispiel 2
Der Arbeitnehmer arbeitet für seinen inländischen Arbeitgeber auf einer Baustelle in Warschau.
Lösung:
Da der Arbeitnehmer jedoch nicht einkommensteuerpflichtig ist, weil er weder Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat noch inländische Einkünfte erzielt (keine Tätigkeit oder Verwertung im Inland), muss der Arbeitgeber keine Lohnsteuer einbehalten.
Ansässig ist ein Arbeitnehmer i.d.R. in dem Staat, in dem er seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Staatsangehörigkeit des Arbeitnehmers ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung (vgl. dazu Artikel 1 und 4 des OECD-Musterabkommens).
Bei Doppelansässigkeit ergeben sich die Zuordnungskriterien aus Art. 4 OECD-Musterabkommen. Danach ist die Ansässigkeit des Arbeitnehmers in folgender Reihenfolge zu prüfen:
a) Wo ist die ständige Wohnstätte des Arbeitnehmers?
(Vorrang des "Wohnsitzstaates").
b) Wo ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen?
(Wenn der Arbeitnehmer Wohnstätten in beiden Staaten hat).
c) Wo befindet sich der Aufenthalt des Arbeitnehmers?
(Wenn der Arbeitnehmer in keinem Staat eine Wohnstätte hat oder sein
Lebensmittelpunkt nicht bestimmbar ist).
d)Staatsangehörigkeit?
(Wenn nach 1.-3. keine Entscheidung möglich ist).
e)Verständigungsverfahren zwischen den Vertragsstaaten?
(Wenn nach 1.-4. keine Entscheidung möglich ist).
3. Besteuerungsrecht bei Arbeitslöhnen
Die Regelungen über die Besteuerung von Arbeitslöhnen entsprechen in fast allen DBA dem Artikel 15 OECD-Musterabkommen. Danach gilt Folgendes:
a) Das Besteuerungsrecht steht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu.
b) Unter besonderen Voraussetzungen ("183-Tage-Regelung") bleibt das Besteuerungsrecht ausnahmsweise beim Wohnsitzstaat.
3.1 Besteuerung durch den Tätigkeitsstaat
Tätigkeitsstaat ist der Staat, in dem der Arbeitnehmer seine Arbeit bei körperlicher Anwesenheit tatsächlich ausübt.
Dieses Abgrenzungskriterium gilt im Gegensatz zur früheren Rechtslage auch für Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder von Kapitalgesellschaften (vgl. BMF, 05.07.1995 - IV C 5 - S 1300 - 73/95, BStBl I 1995, 373).
3.2 Besteuerung durch den Wohnsitzstaat (183-Tage-Regelung)
Trotz Tätigkeit des Arbeitnehmers im Ausland verbleibt das Besteuerungsrecht ausnahmsweise beim Wohnsitzstaat, wenn folgende Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen:
¦Der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage im Steuerjahr in dem Tätigkeitsstaat auf.
¦Der Arbeitgeber ist nicht im Tätigkeitsstaat ansässig.
¦Der Arbeitslohn wird nicht zu Lasten einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung gezahlt, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält (Betriebsstättenvorbehalt).
3.3 Aufenthaltsdauer nicht über 183 Tage
Maßgebend für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist nicht das Kalenderjahr, sondern das Steuerjahr des jeweiligen Tätigkeitsstaates. Die Aufenthaltsdauer von 183 Tagen muss für jedes Steuerjahr getrennt berechnet werden. Zu Berechnung und Besonderheiten siehe 183-Tage-Regelung.
3.4 Ansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat
Arbeitgeber im Sinne des DBA ist nicht derjenige, der den Arbeitslohn auszahlt, sondern derjenige, der durch die Arbeitslohnzahlung letztlich wirtschaftlich belastet ist (BFH, 21.08.1985 - I R 63/80, BStBl II 1986, 4).
Beispiele
a) Ein Arbeitnehmer der inländischen B-AG wird im Jahr 2001 an insgesamt 87 Tagen für deren selbstständige Tochtergesellschaft (T) in einem DBA-Staat tätig. Die im Zusammenhang mit der Tätigkeit im DBA-Staat angefallenen Löhne und sonstigen Kosten belastet die B-AG der in dem DBA-Staat ansässigen T.
b) In der Bundesrepublik (GmbH) und im DBA-Staat (S.A.) sind zwei Schwestergesellschaften tätig. Die GmbH erhält einen Auftrag, den sie mit ihrem Personal nicht erfüllen kann. Sie schließt daher mit der S.A. einen Vertrag, nach dem Arbeitskräfte der S.A. auf Anordnung der GmbH für diese im Inland arbeiten. Die Arbeitnehmer erhalten ihren Lohn für die gesamte Zeit weiterhin von der S.A., die der GmbH die entsprechenden Kosten belastet.
Lösung a) u. b)
Da das jeweils im Tätigkeitsstaat ansässige Unternehmen wirtschaftlich die Arbeitslöhne trägt, ist es somit als Arbeitgeber i.S. der DBA-Regelung anzusehen. Das Besteuerungsrecht hat demnach - unabhängig von der Aufenthaltsdauer der Arbeitnehmer - jeweils der Tätigkeitsstaat, also im Beispiel a) der ausländische Staat und im Beispiel b) die Bundesrepublik (BFH, 21.08.1985 - I R 63/80, BStBl6 II 198, 4).
c) Der überlassende Arbeitgeber ermittelt den Belastungsbetrag an die ausländische Schwestergesellschaft wie folgt:
durchschn. Lohn sämtlicher Arbeitnehmer
+ Gemeinkosten (82 %)
+ durchschn. Auslösung
+ 15 % Gewinnaufschlag
= 23 EUR je Arbeitsstunde (Verrechnungssatz)
Der überlassende Arbeitgeber behält Lohnsteuer ein und führt diese an das für ihn zuständige Finanzamt ab.
Lösung c)
Die Grundsätze des o.g. BFH-Urteils vom 21.08.1985 sind auch auf Fälle der vorgenannten Verrechnung anzuwenden.
3.5 Betriebsstättenvorbehalt
Der Begriff der Betriebsstätte ist nach den jeweiligen Regelungen im DBA auszulegen (s. dazu Art. 5 OECD-MA). Bau- und Montageausführungen sind danach grundsätzlich auch Betriebsstätten. Zu der erforderlichen Dauer sind die Bestimmungen in den einzelnen DBA maßgebend. Nach mehreren DBA ist z.B. eine Bau- oder Montagestelle (anders als nach § 12 AO - 6 Monate) erst ab einem Zeitraum von mehr als 12 Monaten eine Betriebsstätte (vgl. z.B. Art. 5 Abs. 2 Buchst. g) DBA Schweiz). § 12 AO, wonach eine Dauer von mehr als 6 Monaten ausreicht, hat insoweit keine Bedeutung.
Der Arbeitslohn wird zu Lasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütungen ausbezahlt oder wer die Vergütungen in seiner Teilbuchführung abrechnet. Entscheidend ist allein, ob und ggf. in welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers nach dem jeweiligen DBA (z.B. Art. 7 DBA Schweiz) der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zu Lasten der Betriebsstätte geht (BFH, 24.02.1988 - I R 143/84, BStBl 1988 II, 819). Wenn der Arbeitslohn lediglich Teil von Verrechnungen für Lieferungen oder Leistungen im Verhältnis zur Betriebsstätte ist, wird der Arbeitslohn als solcher nicht von der Betriebsstätte getragen. Eine selbstständige Tochtergesellschaft (z.B. GmbH) ist nicht Betriebsstätte der Muttergesellschaft, kann aber ggf. eine Vertreterbetriebsstätte begründen oder selbst Arbeitgeber sein.
Beispiel 1
Die inländische B-AG unterhält in der Zeit vom 01.03.2001 bis 15.06.2002 eine Baustelle (Montagestelle) in Polen. Ein Arbeitnehmer ist während der Zeit vom 01.08.2001 - 30.05.2002 dort tätig. Seinen inländischen Wohnsitz hat er während der Beschäftigungsdauer beibehalten. Der Arbeitslohn wird zu Lasten der Betriebsstätte gezahlt.
Lösung:
Der Arbeitnehmer hat sich während der maßgebenden Steuerjahre (Kalenderjahre) jeweils weniger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufgehalten. Da aber nach dem DBA-Polen Bauausführungen und Montagen, deren Dauer 12 Monate überschreiten, als Betriebsstätten gelten und die Entlohnung zu Lasten der Betriebsstätte erfolgt, hat Polen das Besteuerungsrecht. Unmaßgeblich ist, dass sich die Dauer der Bauausführung (Montage) über zwei Steuerjahre/Kalenderjahre erstreckt.
Beispiel 2
Ein anderer Arbeitnehmer wird auf der o.g. Baustelle nur sporadisch eingesetzt. Insgesamt war er dort 2001 an 12 Tagen und 2002 an 20 Tagen beschäftigt. Die Betriebsstätte wurde mit den anteiligen Arbeitslöhnen belastet.
Lösung:
Das Besteuerungsrecht hat ebenfalls der Tätigkeitsstaat Polen.
Beispiel 3
Ein polnischer Arbeitnehmer ist vom 01.02.2001 bis 01.12.2001 (Dauer der gesamten Bauausführungen) auf einer Baustelle seines polnischen Arbeitgebers im Inland tätig.
Lösung:
Die Bundesrepublik Deutschland hat das Besteuerungsrecht für die Lohneinkünfte des Arbeitnehmers, da er an mehr als 183 Tagen hier tätig ist. Unmaßgeblich ist, dass die Baustelle keine Betriebsstätte i.S. des DBA-Polen ist (Voraussetzung 12 Monate; Art. 5 Abs. 2 g). Gleichwohl hat der polnische Arbeitgeber den Steuerabzug durchzuführen, da er inländischer Arbeitgeber ist, denn insoweit reicht nach § 38 Abs. 1 EStG i.V.m. § 12 AO bereits eine Bauausführung mit einer Dauer von mehr als 6 Monaten aus.
Beispiel 4
Die inländische X-AG ist Hersteller von Großanlagen (Walzstraßen). Ein polnischer Auftraggeber bestellt eine fertig montierte Anlage (Werkliefervertrag). Teile der Anlage werden teils im Inland von der X-AG selbst, teils in Polen durch polnische Subunternehmer hergestellt. Anschließend wird die Anlage durch Arbeitnehmer der X-AG in Polen montiert. Durch die Dauer der eigentlichen Montagearbeiten wird in Polen eine Betriebsstätte i.S.d. DBA-Polen begründet. Zur Überwachung der von den polnischen Subunternehmen zu erstellenden Anlagenteile werden Arbeitnehmer der X-AG eingesetzt. Die Überwachungstätigkeit ist den eigentlichen Montagearbeiten vorgelagert und überschreitet nicht den Zeitraum von 183 Tagen.
Lösung
Die auf die Zeit der Überwachungstätigkeit entfallenden Arbeitslöhne (Vorlaufleistungen) fallen nicht unter den Betriebsstättenvorbehalt und zwar auch dann nicht, wenn sie ertragssteuerlich der (später begründeten) ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Eine Freistellung vom Lohnsteuerabzug kommt nicht in Betracht.
Entsprechendes gilt für Leistungen nach Beendigung der eigentlichen Montagearbeiten (Nachlaufleistungen).
4. Aufteilung des Arbeitslohnes
Der Arbeitslohn ist zunächst der begünstigten Auslandstätigkeit und der übrigen Tätigkeit direkt zuzuordnen. Der Auslandstätigkeit sind z.B. zuzuordnen: Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, projektbezogene Erfolgsprämien oder die Kosten der Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat.
Kann der Arbeitslohn nicht direkt zugeordnet werden, erfolgt eine Aufteilung im Verhältnis der
¦vereinbarten Arbeitstage der Auslandstätigkeit
¦zu den vereinbarten Arbeitstagen der übrigen Tätigkeit (BFH, 29.01.1986 - I R 22/85, BStBl II 1986, 479).
Die vereinbarten Arbeitstage können wie folgt ermittelt werden:
Kalendertage pro Jahr
abzüglich:
¦arbeitsfreie Tage (lt. Arbeitsvertrag oder anderer Vereinbarungen)
¦Urlaubstage
¦arbeitsfreie Samstage, Sonntage, gesetzliche Feiertage
¦Krankheitstage ohne Lohnfortzahlung
¦unbezahlter Urlaub.
Maßgebend für die Aufteilung sind nicht die Aufenthaltstage, sondern nur die vereinbarten Arbeitstage im Ausland.
Der aufzuteilende Arbeitslohn ergibt sich aus dem Jahresarbeitslohn (inkl. sonstiger Bezüge etc.)
abzüglich:
¦direkt der begünstigten Tätigkeit zuzuordnenden Vergütungen (z.B. Prämien für die Auslandstätigkeit, Überstundenvergütungen für die Auslandstätigkeit, Reisekosten, Auslösungen etc.)
¦direkt der nicht begünstigten Tätigkeit zuzuordnenden Vergütungen.
Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen. Hierzu gehören neben den laufenden Vergütungen (z.B. Lohn, Gehalt, sonstige Vorteile) auch Zusatzvergütungen, die auf die unselbstständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen (z.B. Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld). Hat sich das vereinbarte Gehalt während des Kalenderjahres verändert, so ist dieser Veränderung Rechnung zu tragen.
Das aufzuteilende Arbeitsentgelt ist in Bezug zu den vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Daraus ergibt sich ein vereinbartes Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag.
Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im anderen Staat aufgehalten hat. Sollte sich der Arbeitnehmer auch an Tagen in dem anderen Staat aufgehalten haben, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen zählen (z.B. Verlängerung eines Aufenthalts aus privaten Gründen), fallen diese Tage aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus.
Hält sich der Arbeitnehmer nicht vollständig an einem vereinbarten Arbeitstag im anderen Staat auf (z.B. an Reisetagen), so ist das Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Dies muss ggf. im Schätzungswege erfolgen. Hierbei ist die für diesen Tag vereinbarte Arbeitszeit zugrunde zu legen.
Abgeleistete Überstunden sind gesondert zu berücksichtigen, soweit der Arbeitgeber für sie tatsächlich einen Ausgleich leistet.
Darüber hinaus ist bei der Aufteilung zu berücksichtigen, dass vereinbarte Arbeitszeiten, die in Transitländern verbracht werden, dem Ansässigkeitsstaat zuzuordnen sind.
Für die Aufteilung des Arbeitslohns kommt es nicht darauf an, wann er gezahlt wird, sondern dass er zumindest teilweise für den Auslandsaufenthalt gezahlt wird (BFH, 05.02.1992 - I R 158/90, BStBl II 1992, 660). Die Steuerbefreiung des Doppelbesteuerungsabkommens greift daher z.B. auch, wenn lange nach dem Auslandsaufenthalt z.B. Tantiemen oder Gratifikationen für Zeiträume gezahlt werden, in die der Auslandsaufenthalt des Arbeitnehmers fiel. Eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit liegt nicht vor, wenn die einmalige Zahlung ganz oder teilweise der Versorgung dient (BFH, 05.02.1992 - I R 158/90, BStBl II 1992, 660; BFH, 12.10.1978 - I R 69/75, BStBl II1978, 64).
Zur Auswirkung auf Zahlungen zum Arbeitnehmerjubiläum siehe Jubiläumszuwendung
Beispiel:
A ist vom 01.01.01 bis 31.07.01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Japan tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. Er erhält im Jahr 01 einen Arbeitslohn einschließlich Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld in Höhe von 80.000 EUR. Für die Tätigkeit in Japan erhält er zusätzlich eine Zulage in Höhe von 30.000 EUR.
Lösung:
Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183 Tage im Kalenderjahr 01 in Japan aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Japan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:
Die Zulage in Höhe von 30.000 EUR ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und deshalb im Inland steuerfrei. Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 80.000 EUR ist nach den vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen. Die vereinbarten Arbeitstage im Jahr 01 sollen hier 220 Tage betragen (= Kalendertage im Jahr, abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist zu arbeiten). Den vereinbarten Arbeitstagen im Jahr 01 ist das im Jahr 01 aufzuteilende Arbeitsentgelt von 80.000 EUR gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag in Höhe von 363,64 EUR. Dieses Entgelt ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich A tatsächlich in Japan aufgehalten hat, hier 140 Tage. Von den 80.000 EUR Arbeitslohn sind daher 140 × 363,64 EUR = 50.910 EUR im Inland steuerfrei. Der insgesamt steuerfreie Arbeitslohn in Höhe von 80.910 EUR (30.000 EUR + 50.910 EUR) ist nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit in Japan angefallen sind, freizustellen und nur im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (§ 50d Abs. 8 EStG ist zu beachten). Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 29.090 EUR ist im Inland steuerpflichtig.
Beispiel:
B ist in 01 und 02 für seinen deutschen Arbeitgeber sowohl im Inland als auch in Schweden tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. In beiden Jahren hält sich B länger als 183 Tage in Schweden auf. Die vereinbarten Arbeitstage des B belaufen sich in den Kalenderjahren 01 und 02 auf jeweils 220 Tage. Die vertraglichen Urlaubstage betragen je 30 Tage. Der Urlaub von 01 und 02 wurde vollständig in 02 genommen. Die tatsächlichen Arbeitstage in 01 betrugen in Schweden 230 Tage, auf das Inland entfielen 20 Arbeitstage. In 02 entfielen 150 tatsächliche Arbeitstage auf Schweden und 40 tatsächliche Arbeitstage auf das Inland. Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt in 01 50.000 EUR, in 02 60.000 EUR.
Lösung:
Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich B länger als 183 Tage in 01 und 02 in Schweden aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA Schweden). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:
Jahr 01:
Die vereinbarten Arbeitstage von 220 sind zu erhöhen um die in 01 nicht genommenen Urlaubstage (30). Die ermittelten 250 Tage sind dem aufzuteilenden Arbeitsentgelt von 50.000 EUR gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag beträgt 200 EUR. Dieser Betrag ist mit den vereinbarten Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 50.000 EUR Jahresarbeitslohn sind in 01 daher 46.000 EUR (230 × 200 EUR) im Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der in Schweden ausgeübten Tätigkeit angefallen sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der übrige Arbeitslohn in Höhe von 4.000 EUR ist im Inland steuerpflichtig.
Jahr 02:
Soweit der Arbeitslohn des Jahres 02 auf den Urlaub des Jahres 01 entfällt, ist für die Aufteilung des Arbeitslohns das Aufteilungsverhältnis des Jahres 01 maßgebend. 30/220 von 60.000 EUR = 8.182 EUR sind deshalb nach dem Aufteilungsverhältnis des Jahres 01 aufzuteilen. Das ergibt einen im Inland steuerfreien Betrag von 7.528 EUR (8.182 EUR : 250 × 230). Die verbleibenden 51.818 EUR (60.000 EUR - 8.182 EUR) sind den - um die in 02 genommenen Urlaubstage des Jahres 01 geminderten - vereinbarten Arbeitstagen des Jahres 02 (= 190) gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro vereinbartem Arbeitstag beträgt damit 272,73 EUR. Dieses Entgelt ist zu multiplizieren mit den vereinbarten Arbeitstagen, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 51.818 EUR des verbleibenden Jahresarbeitslohns sind daher 150 × 272,73 EUR = 40.910 EUR im Inland steuerfrei. In 02 sind danach insgesamt 48.438 EUR (40.910 EUR + 7.528 EUR) im Inland unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Tätigkeit in Schweden angefallen sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der verbleibende Arbeitslohn in Höhe von 11.562 EUR ist im Inland steuerpflichtig.
Beispiel:
C arbeitet laut Arbeitsvertrag von montags bis freitags. Er macht eine Auslandsdienstreise von Freitag bis Montag, wobei C auch am Samstag und Sonntag für seinen Arbeitgeber tätig ist. Statt einer besonderen Vergütung für die Wochenendtätigkeit erhält C am Dienstag und Mittwoch Freizeitausgleich.
Lösung:
Bei einer unveränderten Anzahl der vereinbarten Arbeitstage in dem entsprechenden Kalenderjahr hat sich C an vier vereinbarten Arbeitstagen im Ausland aufgehalten.
5. Sonderregelungen
Sonderregelungen bestehen in den DBA regelmäßig für
¦Geschäftsführendes Personal (z.B. Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich, Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen, Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz).
Beispiel:
Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz kann eine natürliche Person, die in einem Vertragstaat ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragstaat ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses anderen Staates umfasst.
Mit Verständigungsvereinbarung vom 07.07.1997 hatten sich die zuständigen Behörden darauf geeinigt, dass zu den in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz genannten Direktoren auch stellvertretende Direktoren oder Vizedirektoren und Generaldirektoren gehören.
Ferner war vereinbart worden, diese Vorschrift auch auf Personen anzuwenden, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, in diesen Fällen aber zu verlangen, dass "sie entweder die Prokura oder weitergehende Vertretungsbefugnisse, wie z. B. die Zeichnungsberechtigung, haben" und eine entsprechende Bestätigung ihres Arbeitgebers vorlegen.Aufgrund einer neuen Verständigungsvereinbarung (vom 17.- bis 19.08.2008) wurde diese Verständigungsvereinbarung ab dem Jahr 2009 dahingehend eingeschränkt, dass die genannte Funktion im Handelsregister eingetragen sein muss (s. BMF-Schreiben vom 30.09.2008 - IV B 2 - S 1301-CHE/07/10015, 2008/0522903, BStBl I 2008, 935).
Zur Rückfallklausel des Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz s. das Stichwort "Rückfallkausel - Doppelbesteuerungsabkommen".
¦Künstler, Sportler (Art. 17 OECD-MA; hier sind ggfl. § 50a Abs. 4 EStG und R 39d LStR zu beachten),
¦Ruhegehaltsempfänger (Art. 18 OECD-MA),
¦Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende (Art. 20 OECD-MA),
¦Hochschullehrer und Lehrer (z.B. Art. 21 DBA-Italien; Art. 20 Abs. 1 DBA-Österreich; Art. 20 Abs. 1 DBA-USA,
¦Zahlungen aus öffentlichen Kassen: Art. 15 OECD-MA betrifft nicht Vergütungen und Ruhegehälter im öffentlichen Dienst. Hierfür hat gemäß Art. 19 OECD-MA i.d.R. der Staat der zahlenden Kasse das Besteuerungsrecht.
Ausnahmen bestehen für Arbeitnehmer, die die Staatsangehörigkeit des Tätigkeitsstaates besitzen (sog. Ortskräfte) oder deren Vergütungen im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragsstaaten stehen.
¦Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen (Art. 28 OECD-MA).